28 Dec occultamento o distruzione di scritture contabili

il reato di occultamento o distruzione dei documenti contabili è previsto dall’art. 10 D.L.gs n.74/2000, il quale testualmente dispone che “Salvo che il fatto costituisca più grave reato, è punito con la reclusione da tre a sette anni chiunque, in order to evade income or value added taxes, or to allow tax evasion by third parties, hides or destroys in whole or in part the accounting records or documents whose preservation is mandatory, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari”. Il bene giuridico oggetto della tutela penale del reato di occultamento di documenti contabili è l’interesse statale alla trasparenza fiscale del contribuente, dal momento che la norma incriminatrice sanziona l’obbligo di non sottrarre all’accertamento le scritture ed i documenti obbligatori. La condotta sanzionata dall’art. 10 D.Lgs. n. 74 of the 2000 consiste nella distruzione o nell’occultamento delle scritture contabili o dei documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo tale da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari. A differenza della distruzione, che realizza un’ipotesi di reato istantaneo, il quale si consuma nel momento della soppressione della documentazione, on the contrary, 2 l’occultamento – che si concreta nella temporanea o definitiva indisponibilità della documentazione da parte degli organi verificatori – costituisce un reato permanente, che addiviene al proprio momento consumativo all’atto dell’ispezione e cioè nel momento in cui gli agenti chiedono di esaminare detta documentazione. L’art. 10 del D.Lgs. 74/2000 sanziona sia la distruzione delle scritture contabili, which, realizzandosi con l’eliminazione della documentazione mediante l’eliminazione del supporto cartaceo con cancellature o abrasioni, configura, come appena detto, un reato di natura istantanea, sia l’occultamento totale o parziale delle scritture medesime che, perdurando l’obbligo di esibizione finché dura il controllo da parte degli organi verificatori, dà luogo invece ad un reato di natura permanente; sicché, qualora la medesima documentazione venga dapprima occultata e successivamente distrutta, si configurerà il concorso materiale dei due reati. L’ipotesi delittuosa in commento costituisce un reato di pericolo concreto, in the sense that, qualora la distruzione o l’occultamento delle scritture contabili o dei documenti di cui è obbligatoria la conservazione sia parziale, deve sussistere un rilevante grado di impossibilità di ricostruzione del reddito, mentre il totale occultamento di dette scritture, comportando l’impossibilità assoluta di ricostruire il reddito soggetto ad imposta, integra l’elemento materiale del reato in questione. Soggetto attivo del reato può essere “chiunque”. The case in point, indeed, non si rivolge solo ed esclusivamente ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili; la norma incriminatrice, indeed, contempla altresì i “documenti” per i quali non è previsto un particolare regime contabile, di guisa che trattasi di reato comune. Per i soggetti diversi dal contribuente si pensi ad esempio a un dipendente o al consulente tenuti alla conservazione di documenti fiscali. The subjective element required for the integration of the crime is specific intent, given for the purpose of evading income or value added taxes, or to allow tax evasion by third parties, concealing or destroying, in whole or in part, the accounting records or documents whose conservation is mandatory. This is a crime of concrete danger, non essendo necessario il verificarsi di un danno per l’Erario. Oggetto materiale della condotta sono le “scritture contabili” o i “documenti di cui è obbligatoria la conservazione” ai fini fiscali. Le scritture contabili di cui è obbligatoria la conservazione comprendono non solo quelle formalmente istituite in ossequio a specifico dettato normativo, ma anche quelle obbligatorie in relazione alla natura e alle dimensioni dell’impresa (es. libro cassa, scritture di magazzino, scadenzario et similia) nonché la corrispondenza posta in essere nel corso dei singoli affari, il cui obbligo di conservazione deve farsi risalire all’art. 22, comma 3, the D.P.R. n. 600/1973. Nel caso in cui l’imputato deduca che le scritture contabili siano detenute da terzi e, however, non esibisca un’attestazione rilasciata dai soggetti stessi recante la specificazione delle scritture in loro possesso ovvero i medesimi si oppongano all’accesso o non esibiscano in tutto o in parte detta documentazione, il giudice penale può trarre il convincimento della effettiva tenuta della contabilità da parte di terzi da prove, anche dichiarative, ulteriori e diverse dalla citata attestazione. La condotta deve determinare l’impossibilità di ricostruire i redditi o il volume d’affari. The crime is considered completed when the concealment or destruction of the accounting records results, as a direct effect, the impossibility of reconstructing the income situation or the reconstruction of the taxpayer's turnover. The crime is not committed if it is possible to reconstruct the income and turnover through the remaining documentation that is exhibited or traced at the taxpayer's headquarters or at his domicile or thanks to the tax communications that the taxpayer himself (tax returns, VAT returns, deposited financial statements) did to the Financial Administration. To conclude this brief examination of the essential elements of the crime of concealment or destruction of accounting documents, Please remember that the incipit of the art. 10 cit. reads “Unless the act constitutes a more serious crime…”. The salvation clause included in the art. 10 del D.Lgs. 74/2000 serves to exclude the material correlation between the tax offense and the bankruptcy offense in all cases in which the "same fact" constitutes a more serious crime. That, indeed, establishes by law the subsidiarity between the less serious tax cases (now punished with imprisonment from three to six years) and the most serious bankruptcy case of fraudulent documentary bankruptcy (from three to ten years of imprisonment), in the sense that the tax crime applies only in the alternative, quando non è possibile configurare la bancarotta fraudolenta. Well, the Cassation, as mentioned before, intervened with two very recent rulings to clarify some controversial aspects of the case covered by this discussion. In more detail, with sentence no. 42913 of the 21 last September, la S.C. ha stabilito che ai fini della configurabilità del reato di cui all’art. 10 D.L.gs. 10 March 2000, n. 74, mere omissive behavior is not enough, ossia la omessa tenuta delle scritture contabili, ma è necessario un “quid pluris” a contenuto commissivo consistente nell’occultamento o nella distruzione dei documenti contabili la cui istituzione e tenuta è obbligatoria per legge, comportando l’estensione alle ipotesi semplicemente omissive una violazione del principio di legalità e del divieto di analogia in malam partem, in contempt of the preventive and punitive function of the law. In the present case, the judges of legitimacy examine the hypothesis of the invoice, which must be issued in duplicate and the discovery of one of them at the third party recipient of the document can lead to the inference that the failure to find the other copy at the issuer is a consequence of its destruction or concealment. Lingering, then, on this last case, la Corte evidenzia che la condotta di occultamento comprende non solo l’ipotesi di scuola del nascondimento materiale, ma anche il caso della documentazione non dichiarata all’Erario e non indicata nei registri contabili, in tal modo occultandone l’esistenza al fisco. L’occultamento consiste, indeed, nella temporanea o definitiva indisponibilità della documentazione da parte degli organi verificatori e si realizza mediante il nascondimento materiale del documento in maniera tale da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume degli affari. Né rileva l’appunto che mediante gli estratti conti societari sia possibile, se non persino agevole, ricostruire l’ammontare dei redditi, in quanto costituisce principio ormai granitico in giurisprudenza quello alla stregua del quale, in tema di reati tributari, il delitto di cui all’art. 10 D.Lgs. 10 March 2000, n. 74, è integrato in tutti i casi in cui la distruzione o l’occultamento della documentazione contabile dell’impresa pregiudichi o renda difficoltosa la ricostruzione delle operazioni, rimanendo escluso solo quando il risultato economico delle stesse possa essere accertato in base ad altra documentazione conservata dall’imprenditore e sussistendo, al contrario quando è necessario procedere all’acquisizione presso terzi della documentazione mancante, essendo necessaria una ultronea attività investigativa come nel caso in disamina, in cui si sarebbe resa necessaria una ulteriore attività investigativa di accesso ai conti correnti bancari, per ricostruire l’ammontare del volume d’affari. Con la seconda pronuncia oggetto del presente commento (sentence no. 42288 of the 27/09/2022), gli Ermellini, instead, perimetrano il campo operativo della fattispecie ex art. 10 D.Lgs 74/2000, chiarendo la portata applicativa della clausola di sussidiarietà situata all’incipit della norma di cui si discute. Per la Corte di Cassazione, therefore, la clausola restrittiva contenuta nell’art. 10 D.LGS. 74/2000, secondo cui la condotta di occultamento o distruzione delle scritture contabili o dei documenti, di cui è obbligatoria la conservazione, deve essere tale da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari, è volta da un canto a circoscrivere la condotta tipica rapportando la suddetta impossibilità di ricostruzione alla sottrazione da parte del contribuente infedele delle scritture o dei documenti necessari all’accertamento e, on the other, a delineare il bene giuridico tutelato, ovverosia la trasparenza fiscale, intesa nella sua più ampia accezione di interesse al corretto esercizio della funzione pubblica di accertamento tributario. Ciò non si traduce nell’impossibilità in termini assoluti di procedere alla ricostruzione della gestione economica del contribuente per l’anno di imposta interessato, i cui elementi ben possono essere reperiti, attraverso gli strumenti di indagine a disposizione della Guardia di Finanza, anche aliunde (ad esempio mediante controlli incrociati presso i soggetti cui si riferiscono le medesime operazioni o presso i pubblici registri o facendo ricorso alla contabilità in nero), ma si riverbera ciò nondimeno sulla configurabilità del reato in ragione del rilievo che riveste, The aggravation of the instability punished by art, l’offensività della condotta. Spettando al giudice accertare, in base a una valutazione comparativa della documentazione esistente e di quella mancante, se il contegno fraudolento del contribuente sia idoneo a mettere in pericolo la funzione probatoria dei cespiti imponibili che la legge assegna alla documentazione e alle scritture obbligatorie.