29 Mar occultamento o distruzione di scritture contabili

L’ art. 10. del D.Lgs 74/2000 sanziona le condotte costituite dall’occultamento o distruzione delle scritture contabili o dei documenti di cui è obbligatoria la conservazione, allorché ne derivi l’impossibilità della ricostruzione dei redditi e del volume degli affari. Tali scritture infatti hanno una fondamentale funzione strumentale di tutela dei creditori, tra cui l’erario, in quanto la loro conservazione consente o comunque agevola, di regola, la rilevazione e comprensione del movimento degli affari e del reddito dell’impresa, nonché il rinvenimento delle tracce dell’eventuale reato tributario. E evidente come possa esservi un interesse alla loro dispersione al fine di impedire quella rilevazione e nascondere quelle tracce. D’altra parte se è vero che la mancanza delle scritture contabili costituisce uno dei presupposti onde consentire all’amministrazione di determinare il reddito del contribuente ( non più con accertamento di carattere analitico-contabile) tramite un accertamento di carattere induttivo e se pure tale accertamento consente l’operatività di presunzioni di natura tributaria, come tali sono però prive di rilevanza in sede penale. Alla dispersione delle scritture contabili segue inoltre una maggior difficoltà di verifica del superamento di prefissati livelli di evasione, per cui il legislatore – oltre a mantenere la fattispecie in argomento quale ipotesi autonoma di reato rispetto a quelle in materia di dichiarazione-, ha ritenuto di non assoggettarla a soglie di punibilità. Questo reato mira dunque alla salvaguardia della funzione di accertamento propria dell’amministrazione finanziaria, che pare essere il bene giuridico tutelato dal reato, anticipando la soglia di rilevanza penale alle condotte prodromiche all’evasione di imposta che costituiscono danno potenziale alla pretesa impositiva dello Stato. Il delitto non ha subito modificazioni a seguito della revisione del sistema sanzionatorio del DLgs 2015 n. 158, salvo che per la rideterminazione del trattamento sanzionatorio elevato ad un anno e sei mesi fi no a sei anni. La nuova normativa ha come priorità la salvaguardia della libertà di intrapresa economica, dunque una dichiarata sensibilità per le esigenze della crescita, e la relazione illustrativa sottolinea alcuni obiettivi della revisione della materia delle sanzioni ( riduzione dell’area di intervento della sanzione penale ai soli casi che abbiano un particolare disvalore giuridico, oltre che etico e sociale, accompagnati da comportamento artificiosi, fraudolenti, simulatori, oggettivamente o soggettivamente inesistenti, insidiosi rispetto alle attività di controllo; la riduzione delle fattispecie penali , attraverso appunto la rimodulazione delle soglie di punibilità; l’individuazione di nuove ipotesi di non punibilità; l’attribuzione all’impianto sanzionatorio amministrativo della repressione di quelle condotte che si connotano in linea di principio per un disvalore diverso e minore). La condotta tipica del delitto di cui all’art. 10 D.Lgs 2000 consiste nell’occultamento o nella distruzione in tutto o in parte delle scritture contabili e dei documenti di cui è obbligatoria la conservazione in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume degli affari. L’occultamento consiste nel nascondere materialmente le scritture: Il rifiuto della consegna delle scritture, ove non si traduca, come però spesso accade, in un loro mancato rinvenimento, resta sanzionato solo in via amministrativa. Così anche la conservazione delle scritture in luogo diverso da quello indicato all’amministrazione ai sensi dell’art. 35 DPR 72 n. 633, non assume di regola rilevanza, a meno che le scritture siano portate in luoghi che ne escludono il ritrovamento così da determinare in sostanza il loro occultamento. La distruzione consiste nell’eliminazione fisica in tutto o in parte delle scritture, ovvero nel renderla illeggibile e quindi non idonea all’uso tramite abrasioni, cancellature o altro. L’oggetto materiale della condotta di reato è costituita dalle scritture contabili e documenti di cui è obbligatoria la conservazione secondo la normativa fiscale o civilistica , art. 2214 cc, che distingue tra libri assolutamente obbligatori ( libro giornale , degli inventari, originali delle lettere dei telegrammi e delle fatture ricevute nonché copie delle lettere dei telegrammi delle fatture spedite) e scritture relativamente obbligatorie, quali quelle che siano richieste dalle dimensioni dell’impresa. Si discute se oggetto del reato possa anche essere costituito dalla contabilità cd “nera”.

Il delitto si perfeziona nel momento i n cui per effetto della distruzione o dell’occultamento diviene impossibile la ricostruzione dei redditi o volume di affari. È necessario che alla condotta descritta, segua l’impossibilità della ricostruzione del reddito o del volume degli affari. Tali conseguenze sono ritenute evento del reato. La distruzione dà luogo ad un reato istantaneo mentre l’occultamento ad un reato permanente, e quindi la prescrizione, in questo secondo caso, inizierà a decorrere dal momento della cessazione della permanenza , che si ritiene conseguente all’accertamento fiscale. Impossibilità di ricostruire il reddito, proprio perché prevista “ in tutto o in parte”, è da intendersi in termini di impossibilità anche solo relativa, quando cioè la ricostruzione del reddito o volume degli affari sia notevolmente difficoltosa o comunque richieda particolare diligenza, per esempio rendono necessari controlli incrociati. Se poi successivamente alla commissione di fatti di distruzione o occultamento, fosse lo stesso contribuente a mettere a disposizione nel corso dell’accertamento documentazione, sì da consentire nella sostanza di giungere comunque alla ricostruzione del reddito o movimento affari, ciò determinerebbe l’inoffensività del fatto e comunque il difetto di un elemento costitutivo del reato, e in ogni caso dell’elemento soggettivo. Si tratta inoltre di un reato a dolo specifico, perché caratterizzato dalla finalità cui deve tendere il volere del soggetto agente, il fine di evadere o di consentire l’evasione a terzi ( per chi agisce come amministratore, liquidatore ecc.. di enti società il fine di evasione s’intende riferito alla società o ente..).

La falsificazione delle scritture, sia materiale che ideologica, esula dalla tipicità del fatto di reato, salvo eventualmente integrare altre ipotesi di delitto, tra cui quella di cui all’art. 3 D.lgs 74/2000, così come si è detto esula l’omessa tenuta delle scritture contabili , considerata meno offensiva, con la conseguenza che l’omessa tenuta delle scritture resta sanzionata solo in via amministrativa ai sensi dell’ art. 9 c. 1 D.Lgs 1997 n. 471. Con la modifica sono state potenziate le possibilità investigative offerte per il contrasto a fenomeni di evasione penale. Come anticipato, è stato modificato questo articolo dedicato a sanzionare l’occultamento o distruzione delle scritture o documenti contabili, prevedendosi un innalzamento della pena. La pena s’accresce dal minimo di un anni e sei mesi, sino a sei anni. Quindi è superata la soglia edittale minima (superiore a 5 anni nel massimo) prevista per l’ammissibilità delle intercettazioni di conversazioni e comunicazioni, mezzo di ricerca della prova di possibile utilità anche per la definizione di responsabilità per i reati insorti nel medesimo contesto investigativo e probatorio. L’estensione dello strumento captativo, già ammesso per le indagini relative ai delitti di dichiarazione fraudolenta documentali ex art. 2 D.Lgs 74/2000 e art. 3 D.Lgs 74/2000 con altri artifici, e sottrazione fraudolenta aggravata ex art. 11, secondo periodo, sanzionate anch’esse nel massimo con pena si sei anni, appare molto significativa. Le tradizionali fattispecie tributarie intercettabili infatti, necessitano di inneschi giudiziari conseguibili con approfondimenti più qualificati e complessi di quelli occorrenti per il delitto di cui all’art. 10 D.Lgs. Ovviamente tale intervento peggiorativo non può valere per i fatti pregressi . Ma il reato di occultamento della documentazione contabile al fine di evasione, consistente nella temporanea o definitiva indisponibilità della documentazione richiesta dagli organi verificatori, ha natura di reato permanente, posto che la condotta di occultamento perdura sino al momento dell’accertamento fiscale. Mentre l’altra condotta incriminata dall’articolo 10, quella concernente la distruzione delle scritture contabili (eliminazione fisica totale o parziale), si configura come un reato istantaneo. Pertanto a fronte di condotta permanente iniziata sotto la vigenza della norma più favorevole che sia proseguita sotto quella meno favorevole, dovrebbe trovare applicazione quest’ultima.